コラム

法人税法第22条と第22条の2(その2)

法人税

前回から続き本稿では第22条の改正とともに新設された、「第22条の2」について書いてみたいと思います。第22条は、この「第22条の2」の創設に平仄を合わせるかたちで一体的に改正されたものであったといえます。

ちなみにこの条文の「の2」について参議院法制局HPに下記のように解説されていました。

(抜粋開始)

法律を改正する場合、改正により条数を増減するために、「第○条の二」という条の枝番号を用いて追加する方法や「第○条 削除」という抜け殻の条を残したかたちで既存の条を廃止する方法があります。条を移動させると改正が複雑になったり、条名の変更によってその条を引用している他の規定について更に改正が必要になったりします。この手数を避けるため、条の枝番号等を用いる必要があるのです。

(抜粋おわり)

実務家の私共からすると「の二」のような「条の枝番号」の仕組みが続いてくれることが大変重要なことであったりします。少なからず暗記している法律の条番号が、改正の都度繰り下がったり繰り上がったりすると恐らく混乱して実務の上で相当な影響がでてしまうからです。

では話題を本題に戻し、第22条の2を以下に掲げてみます。

第22条の2 内国法人の資産の販売若しくは譲渡又は役務の提供(以下この条において「資産の販売等」という。)に係る収益の額は,別段の定め(前条第4項を除く。)があるものを除き,その資産の販売等に係る目的物の引渡し又は役務の提供の日の属する事業年度の所得の金額の計算上,益金の額に算入する。
2 内国法人が,資産の販売等に係る収益の額につき一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて当該資産の販売等に係る契約の効力が生ずる日その他の前項に規定する日に近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理した場合には,同項の規定にかかわらず,当該資産の販売等に係る収益の額は,別段の定め(前条第4項を除く。)があるものを除き,当該事業年度の所得の金額の計算上,益金の額に算入する。
3 内国法人が資産の販売等を行つた場合(当該資産の販売等に係る収益の額につき一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従つて第1項に規定する日又は前項に規定する近接する日の属する事業年度の確定した決算において収益として経理した場合を除く。)において,当該資産の販売等に係る同項に規定する近接する日の属する事業年度の確定申告書に当該資産の販売等に係る収益の額の益金算入に関する申告の記載があるときは,その額につき当該事業年度の確定した決算において収益として経理したものとみなして,同項の規定を適用する。
4 内国法人の各事業年度の資産の販売等に係る収益の額として第1項又は第2項の規定により当該事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入する金額は,別段の定め(前条第4項を除く。)があるものを除き,その販売若しくは譲渡をした資産の引渡しの時における価額又はその提供をした役務につき通常得べき対価の額に相当する金額とする。
5 前項の引渡しの時における価額又は通常得べき対価の額は,同項の資産の販売等につき次に掲げる事実が生ずる可能性がある場合においても,その可能性がないものとした場合における価額とする。
一 当該資産の販売等の対価の額に係る金銭債権の貸倒れ
二 当該資産の販売等(資産の販売又は譲渡に限る。)に係る資産の買戻し
6 前各項及び前条第2項の場合には,無償による資産の譲渡に係る収益の額は,金銭以外の資産による利益又は剰余金の分配及び残余財産の分配又は引渡しその他これらに類する行為としての資産の譲渡に係る収益の額を含むものとする。
7 前2項に定めるもののほか,資産の販売等に係る収益の額につき修正の経理をした場合の処理その他第1項から第4項までの規定の適用に関し必要な事項は,政令で定める。

 

既述の通り、この条文が新たに誕生した根源的な理由は、収益認識会計基準に基づき「収益認識会計基準に則った計算」がなされた際、その計算のままでは「法人税法上の所得金額の計算」としては認め難い部分、採用できない部分があるのだからその部分の取り扱いを明らかにしましょう、という意図からでありました。
まず第1項から第3項で、資産の販売等に係る「収益の計上時期」に関しては、原則的には目的物の引き渡し又は役務の提供の日の属する事業年度としつつ、収益認識会計基準に準拠している場合には「近接する日」の属する事業年度でも認められること、加えて「近接する日」の属する事業年度での申告調整による益金算入も可能であることを明確にしました。

第4項・第5項は「収益の額」についての定めです。ここにいう「引渡しの時における価額」「通常得べき対価の額」とは、「時価」を指します。時価とは第三者間で通常付される価額ですが、収益認識会計基準が求める値引きや割戻しの処理、すなわち値引等を客観的に見積もって収益から控除する手続きは取引対象資産の時価をより正確に反映するものである、との立場をとることとし、本条において税法上この処理を容認することになりました。一方、第6項では、収益認識会計基準に準拠して貸倒れや買戻し(返品)を収益から控除した場合に、この会計処理(控除)を認めない立場を明確にしました。控除が認められないのは、貸倒や買戻しの発生要因を鑑みればこれらは「時価の評価」とは概ね無縁だからでしょう。

なお第4項の「別段の定め」には、

・法人税法第61条(短期売買商品等の譲渡損益及び時価評価損益)
・法人税法第61条の2(有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入)
・法人税法第63条(リース譲渡に係る収益及び費用の帰属事業年度)
・法人税法第64条(工事の請負に係る収益及び費用の帰属事業年度)  
などが該当します。

第6項では、資本等取引であっても、金銭以外の資産が交付された場合には「交付」を通じて生ずる譲渡収入(ひいては譲渡損益)を認識しなけれならないことが示されています。以前からこの概念は実務的には存在していましたが、このたび本条新設の際に通則化されたものです。

第7項は包括的な政令委任規定であり、この委任に対して収益の申告調整手続きを主たる内容とする「法人税法施行令第18条の2」が置かれました。

所得計算の要となる2つの条文が、収益認識会計基準とほぼ同時に整備されたことは好ましいことであったといえます。今は実現性が低いかもしれませんが、将来において会計基準と法人税法の間の乖離が縮減し、法人税務の簡明化と同時に真の意味で課税に耐え得る課税標準の定義が登場することを期待したいと思います。それは間接的ながらも経済社会発展への好材料となるはずです。